Sahte Belge Düzenleme Fiili İşleyen Mükelleflere Yeni Mükellefiyet Tesisi İçin Uygulanan Teminat Şartının Birtakım Hükümlerinin Mülkiyet Hakkını Sınırlandırması Hukuka Aykırıdır

• Tarih: 21.07.2023
• Yazar: Stj. Öğr. Doğukan SİNAR

Sahte Belge Düzenleme Fiili İşleyen Mükelleflere Yeni Mükellefiyet Tesisi İçin Uygulanan Teminat Şartının Birtakım Hükümlerinin Mülkiyet Hakkını Sınırlandırması Hukuka Aykırıdır

20.07.2023 tarihli ve 32245 sayılı Resmî Gazete’de 22.03.2023 karar tarihli ve 2022/108 Esas sayılı karar yayımlandı. İlgili karar, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na 6455 sayılı Kanun’un 1. Maddesiyle eklenen 153/A maddesinin;

A. İkinci fıkrasının ikinci ve üçüncü cümlelerinin
B. Dördüncü fıkrasının üçüncü ve dördüncü cümlelerinin

Anayasa’nın 2., 13. ve 35. Maddelerine aykırılığı nedeniyle iptallerinin gereğine ilişkindir.

Bahsi geçen kanun maddesindeki düzenlemeye göre, münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirenlerin mükellefiyeti bulunan adi ortaklık, ticaret şirketi ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, idarecisi, asgari %10 ortağı olanların veya
düzenlenen raporda fiillerin işlenmesinde bilfiil bulundukları tespit edilenlerin yeniden mükellefiyet tesis ettirme talebiyle vergi dairesine işe başlama bildiriminde bulunmaları halinde söz konusu kişilerin adına yeniden vergi
mükellefiyeti tesis edilebilmesi için işe başlama bildiriminde bulunanların ve mükellefiyeti terkin edilenlerin daha önce düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın % 10’undan az olmamak üzere teminat vermiş olması ve tüm vergi borçlarının ödenmiş olması şarttır.
Maddenin üçüncü fıkrasında ise birinci fıkrada sayılanların, mükellefiyeti bulunan adi ortaklık, ticaret şirketleri ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, idarecisi, asgari %10 ortağı olması, bunların devralınması
kısmen veya tamamen devrolunması halinde durumun vergi dairesi tarafından öğrenildiği tarihten itibaren bir ay içinde birinci fıkrada yer alan şartların yerine getirilmesinin bu mükelleflerden yazılı olarak istenmesi öngörülmüştür.

Üçüncü fıkranın itiraza konu olan ikinci cümlesinde, sayılan şartların mükellef tarafından bir aylık süre içinde tamamlanmaması ve yukarıda sayılan statülerinin devam etmesi halinde verilen sürenin son günü vade tarihi olarak kabul edilmek
suretiyle mükellef adına teminat alacağının tahakkuk edeceği, işbu fıkranın üçüncü cümlesinde ise tahakkuk eden teminat alacağının, gecikme zammı uygulanarak mükelleften takip ve tahsil edileceği hükme bağlanmıştır.

Söz konusu davanın konusunu oluşturan ödeme emrinin içeriği ise 213 sayılı Kanun'un 153/A maddesi kapsamında mükellef adına tahakkuk eden teminat alacağına ilişkindir, bahse konu ödeme emrinin içeriğinde maddenin birinci fıkrasında sayılan
sayılan kişiler adına bu tarihte tahakkuk etmiş bir vergi borcu bulunmamaktadır.

Bu nedenle ilk inceleme sonucu davaya konu maddenin 153/A maddesinin üçüncü fıkrasının tahakkuk etmiş vergi borçlarını konu alan üçüncü cümlesinin esasının incelenmesine gerek görmeyen Anayasa Mahkemesi, kalan kısımların esas incelemesine geçmiştir.

Esas incelemesinde Anayasa Mahkemesi'nin esas aldığı itiraz gerekçelerinde özetle; söz konusu teminatın kamu alacağını güvence altına alma amacı taşıyan bir güvence olduğu, idare açısından doğrudan bir kamu alacağı niteliği oluşturmadığı, alacağın ödenmemesi durumunda ilgili kişinin teminata
bağlı işlemden faydalandırılmaması yoluna gidilebileceği ancak teminatın gerekli sürede yatırılmaması halinde teminat tutarının kesinleşmiş bir kamu alacağı gibi 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edilmesine imkan sağlanması
durumunun hukuki güvenlik ilkesine aykırı olduğu, ayrıca mevcut olmayan bir kamu alacağının tahakkuk ve takibine imkan sağlanmasının mülkiyet hakkının ölçüsüz bir şekilde sınırlanmasına yol açtığı belirtilmiş ve kuralların Anayasa'nın 2.,
13. ve 35. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

Anayasa'nın 35. maddesinde koruma altına alınmış olan mülkiyet hakkı; kişiye başkasının hakkına zarar vermemek ve kanuni sınırlamalara uymak şartıyla sahibi olduğu şeyi dilediği gibi kullanma ve tasarruf etme imkanı tanımaktadır.
Dolayısıyla itiraz konusu 213 sayılı Kanun'un 153/A maddesinin birinci fıkrasında sayılanların, maddenin üçüncü fıkrasında sayılan statülere sahip olmaları durumunda vergi dairesince verilen otuz günlük süre içinde birinci fıkrada
yer alan şartların yerine getirilmemesi ve sayılan kişilerin bu statülerinin devam etmesi durumunda, istenen teminatın tahakkuk edeceği ve tahakkuk eden teminat alacağının gecikme zammı uygulanarak 6183 sayılı Kanun uyarınca mükelleften
takip ve tahsil edileceğinin öngörülmesi mülkiyet hakkına getirilen bir sınırlandırma olarak görülmüştür.

Mülkiyet hakkına getirilen bu tür sınırlamalarının Anayasa'nın temel hak ve hürriyetlerin sınırlandırılmasını düzenleyen 13. maddesi de göz önüne alınarak kanunla yapılması, bu kanunun şeklen varlığının yeterli olmayıp kuralların keyfiliğe izin vermeyecek şekilde belirli, ulaşılabilir ve
öngörülebilir nitelikte olması gerekir. Mülkiyet hakkı gibi temel hakları sınırlandıran kanunun bu niteliklere sahip olması, Anayasa'nın 2. maddesinde güvenceye alınan hukuk devleti ilkesinin de gereklerindendir.

213 sayılı Kanun'un 153/A maddesinde, söz konusu teminatın hangi koşullarda uygulanacağı, uygulama şartları, teminatın ödenmemesi halinde tahakkuk etmesi sonucu uygulanacak gecikme zammı gibi konular açık ve net bir biçimde ifade
edilmiştir. Dolayısıyla öngörülen sınırlamanın belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir nitelikte olduğu ve bu yönüyle kanunilik şartı sağladığı anlaşılmaktadır.

Anayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasında kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre herkesin vergi ödemekle yükümlü olduğu belirtilmiştir. İtiraz konusu kurallarla, sahte belge düzenleme fiili işlediği tespit edilenlerin
aynı fiili devam ettirme ihtimalinin bulunması nedeniyle bu fiileri tekrar işlemeleri durumuna oluşacak kamu zararının önlenmesinin amaçlandığı ve birtakım koruyucu tedbirlerin öngörülmesinin doğal olduğu Anayasa Mahkemesi'nin
E.2018/142, K.2019/38 15/5/2019 & E.2019/100, K.2020/62 22/10/2020 kararlarına da atıf yapılarak belirtilmiştir. Ayrıca kanun koyucunun bu gibi önlemleri alırken kullanılacak yöntemi belirlemede takdir yetkisinin de bulunduğu AYM, E.2022/136, K.2023/16 kararına da atıf yapılmak suretiyle belirtilmiştir.

İtiraza konu maddenin birinci fıkrasında alınacak olan teminat tutarının, mükellefin daha önce düzenlemiş olduğu sahte belgelerde yer alan tutarın %10'undan az olamayacağı belirtilmekle beraber herhangi bir üst sınır belirtilmemiştir.
Bu durumda vergi dairesinin teminat tutarı olarak söz konusu tutarın %10'u ile tamamı arasında bir teminat istemesi mümkündür. Bu itibarla vergi dairesine tanınan teminat isteme yetkisine, temel esas ve ilkelere yönelik bir düzenleme
yapılmadığı görülmektedir. Öte yandan kurallarda, sahte belge düzenleme fiilini işleyen kişilerin, vergi dairesi tarafından verilen otuz günlük sürede tüzel kişilikler bünyesindeki statülerinin sona erdirilmesi halinde teminat ödeme
yükümlülüğünden kurtulacaklarına ilişkin bir güvenceye de yer verilmediği tespit edilmiştir.

Ayrıca söz konusu maddede öngörülen teminat tutarının vadesinde ödenmemesi durumunda gecikme zammıyla birlikte takip ve tahsil edileceği öngürülmüş ve işbu Kanun'un 51. maddesinde vadenin bitim tarihinden itibaren her ay gecikme zammı
uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Gecikme zammının kamu alacaklarının zamanında ödenmemesinden kaynaklı Hazinenin uğradığı zararı telafi etmek için uygulandığı göz önüne alındığında maddede öngörülen teminat tutarının gecikme zammıyla birlikte
tahsil edilmesinin mükellefe aşırı bir külfet yükleyeceği incelemeler sonucu görülmüştür.

Anayasa Mahkemesi incelemesinde açıkladığı nedenlerle bu kuralların Anayasa'nın 13. ve 35. maddelerine aykırı olduğuna ve iptallerine karar vermiştir. Anayasa Mahkemesi ayrıca Kanun'un 153/A maddesinin ikinci ile üçüncü cümlesinin
''Tahakkuk ettirilen teminat alacağı, ... bu kişilerden 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edilir.'' bölümünün de mülkiyet hakkını ölçüsüz biçimde kısıtladığına kanaat getirerek bahsedilen gerekçelerle iptaline karar verdi.

Kararın tam metni için tıklayınız.