Ölünceye Kadar Bakma Sözleşmesinin Veraset İntikal Vergisi Bakımından Değerlendirilmesi - II

• Tarih: 31.08.2013
• Yazar: Y. Burak Aslanpınar

Ölünceye Kadar Bakma Sözleşmesinin Veraset İntikal Vergisi Bakımından Değerlendirilmesi - II

>Yazar: Y. Burak ASLANPINAR *

>Yaklaşım / Eylül 2013 / Sayı: 249 / s. 262-265

III-VERASET VE İNTİKAL VERGİSİ BAKIMINDAN ÖLÜNCEYE KADAR BAKMA SÖZLEŞMESİ

Ölünceye kadar bakma vaadiyle yapılan malvarlığı intikallerinde karşı edim (bedel), “bakıp gözetmek”tir. Yapılan akit ile lehine kazandırmada bulunulan kişi, malvarlığına dahil olan mala karşılık bir külfet altına girmektedir. Söz konusu külfet, bakım alacaklısının hayatta kaldığı süre ile sınırlı olmakla birlikte bu sürenin önceden tespiti mümkün değildir[1].

Ölünceye kadar bakma sözleşmesinin karşılıklı borç doğuran bir sözleşme olması nedeniyle bakma vaadi karşılığında menkul, gayrimenkul devri veya hak tesisi ivazlı intikal olarak değerlendirilmektedir[2].

Bu haliyle ölünceye kadar bakma sözleşmesi çerçevesinde kendisine malvarlığı temlik edilen kimseye yapılan intikaller devredenin hayatta kaldığı süre ile sınırlı bakımı karşılığı yapıldığından yani sözleşme ivazlı olduğundan, veraset ve intikal vergisinin konusuna girmeyecektir.

Zira ölünceye kadar bakma sözleşmesi kapsamında kendisine malvarlığı temlik edilen kimseye yapılan intikaller, devir edenin hayatta kaldığı süre ile sınırlı bakım karşılığı yapıldığından ivazlı intikallerdir[3].

Ancak medeni hukuk kurallarına göre, aile birliği nedeniyle temelde birbirine bakıp gözetmek yükümlülüğü altında olan ana-baba, karı-koca ve çocuğun; ölünceye kadar bakıp gözetmek koşulu ile birbirleri lehine yapacakları bağışlar verginin konusuna girmektedir.

Bu kapsamda, TMK’nın 185. maddesinin 2. ve 3. yer alan;

“Eşler, bu birliğin mutluluğunu elbirliğiyle sağlamak ve çocukların bakımına, eğitim ve gözetimine beraberce özen göstermekle yükümlüdürler.

Eşler birlikte yaşamak, birbirine sadık kalmak ve yardımcı olmak zorundadırlar” hükmü ve yine aynı Kanun’un 322. maddesinde yer alan;

“Ana, baba ve çocuk, ailenin huzur ve bütünlüğünün gerektirdiği şekilde birbirlerine yardım etmek, saygı ve anlayış göstermek ve aile onurunu gözetmekle yükümlüdürler” hükmü gereğince eşlerin kendi aralarında ve kapsam dahilinde kabul edilebilecek durumlarda çocuklarıyla yapacakları ölünceye kadar bakma sözleşmelerinin, ivazlı intikal olarak değerlendirilmesinin mümkün olmadığı ortaya çıkmaktadır.

Aralarında yakın akrabalık bulunan kişiler arasında yapılan ölünceye kadar bakma vaadi sözleşmelerinin (yani karşılıklı miras mukavelelerinin) karşı edimini teşkil eden bakıp gözetme yükümlülüğü, aile birliğinin doğal bir sonucu olduğundan iyi niyetli bir yaklaşım olarak kabul edilmemektedir[4].

Bu kişilerin birbirlerine bakması ve yardım etmesi, TMK tarafından getirilmiş bir “yükümlülük”tür. Tarafların, kanunen kendilerine yüklenmiş olan bu yükümlülükleri, ölünceye kadar bakma söz­leşmesi ile tekrar hüküm altına almasının nedeninin; veraset ve intikal vergisi mükellefiyetinden kaçınmak olduğu düşünülebilir.

Örneğin, eşlerden birinin diğerine, ölünceye kadar bakma karşılığında gayrimenkul devri yapmış olması durumunda; veraset ve intikal vergisi kapsamına giren bağış sözleş­mesi, ölünceye kadar bakma sözleşmesi altında gizlenmeye çalışılmış olabilir.

Nitekim uygulamada bir kısım mükelleflerin hibe yoluyla veya herhangi bir şekilde ivazsız olarak mal iktisaplarını, veraset ve intikal vergisi mükellefiyetinden kurtarabilmek amacıyla, yasaların öngördüğü hak ve ödevlerini bir sözleşmenin konusu haline getirmek suretiyle, ivazsız intikallere ivazlı intikal görünümü vermek istedikleri ve bunun için de ölünceye kadar bakma sözleşmelerinden yararlandıkları görülmektedir[5].

Bu şekildeki sözleşmeler konusuz ve gerçekleşmemiş sayılarak ivazsız intikal olarak kabul edilmektedir.

Burada, taraflar, veraset ve intikal vergisi kapsamına giren bağış sözleşmesini, ölünceye kadar bakma sözleşmesi altında gizlemeye çalışmaktadırlar. Bu takdirde ivazlı bir sözleşme olan ölünceye kadar bakma sözleşmesinin değil, ivazsız bir işlem olan bağışlamanın iktisadi sonuçları geçerli olacaktır. Bu noktada olayı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu hükümlerine göre değerlendirip sonuçlandırmak gereği doğacaktır[6].

Danıştay’ın konuyla ilgili bir kararı da;

“Sözleşmeye dayanılarak iktisap edilen taşınmazın intikalinin aralarında yakın akrabalık bağı bulunanlar arasında vaki olması halinde ivazlı bir intikal olarak kabulü mümkün bulunmadığından veraset ve intikal vergisi kapsamında sayılarak vergilendirilmesi gerekeceği” yönündedir[7].

Ancak TMK’da öngörülen söz konusu yükümlülükleri aşan; felçlilik, ağır yaşlılık, uzuv noksanlığı gibi özel bakım gerektiren olağandışı durumlarda, eşler arasında olsa dahi ölünceye kadar bakma sözleşmesinin geçerli olduğu ve bu sözleşmeye bağlı intikallerin ivazlı sayılması gerektiği kabul edilmelidir[8].

Vergiden kaçınma amacının bulunup bulunmadığını saptamak için her olayın kendi somut koşulları içinde irdelenmesi gerekmektedir[9].

Nitekim bu işlemlerde muvazaanın bulunup bulunmadığını irdelediği sırada Yargıtay’ın da olaydaki öznel somut koşulları esas tutmakta olduğu, zıt yöndeki şu kararlarından açıkça anlaşılmaktadır:

“Bir kimsenin anasına, babasına veya eşine ya da başka yakınlarına bakıp yardım etmesi ahlaki bir görev ise de görevin sınırı aşıldığı, yani bakıp gözeten için bu durum külfet teşkil ettiği zaman hizmetin karşılığında bir şey istenmesi ya da olaydaki gibi, taşınmazın temellük edilmesi hukuka uygun düşer.”[10]

“Davacılar mirasbırakanı Yaşar'ın 1936 doğumlu olduğu, ilk eşi Saniye ile evlilikleri devam ederken davalı Nebahat ile evlilik dışı ilişkilerini sürdürerek birlikte yaşadığı ve maliki olduğu tek mal varlığı olan, üzerinde 2 katlı bina bulunan, ayrıca hayatlarını da idame ettirdikleri bu taşınmazı 04.06.2003 tarihinde, 1962 doğumlu davalı Nebahat'e ölünceye kadar bakma sözleşmesiyle (bakım karşılığı) devrettiği ve 18.06.2004 tarihinde de ilk eşinden boşandıktan sonra 08.07.2004 tarihinde Nebahat ile evlendiği ve 01.07.2005 tarihinde de öldüğü dosya kapsamı ile sabittir.

Bir kimsenin hayatını idame ettirdiği yegane mal varlığı olan taşınmazını elden çıkarmasının hayatın olağan akışına uygun düştüğü kabul edilemez.

Diğer taraftan; eşi ile çocukları bulunduğu halde aralarında 26 yaş farkı olan birlikte yaşadığı kimseye tek ve çok değerli olan mal varlığını devretmesinin, mantıklı ve doğru olduğu da söylenemez.

Hal böyle olunca, yukarıda belirlenen olgular değinilen ilkeler çevresinde değerlendirildiğinde demirasbırakanın yapmış olduğu temlikin mirasçıdan mal kaçırma amaçlı ve muvazaalı olduğu kabul edilmelidir.”[11]

“Somut olaya yukarıdaki ilkeler uyarınca bakıldığında ölünceye kadar bakma akdinin düzenlendiği 17.04.1990 tarihinde mirasbırakanın 69 yaşında olduğu, daha sonraki bir tarihte felç geçirdiği, yaşamını yatalak biçimde sürdürdüğü, eşinin de özürlü ve bakıma muhtaç olduğu, muris ve eşine hep davalı tarafından bakıldığı, murisin diğer çocukları ile de bir probleminin olmadığı, aralarının çok iyi olduğu, ölünceye kadar bakma akdinin diğer mirasçılardan mal kaçırma amacı ile değil bakım karşılığı yapıldığı, davalının da bakım borcunu yerine getirdiği, bozma ilamındaki iki parça taşınmazın murisin tüm malvarlığı olduğu gerekçesinin askıda kaldığı ve dava konusu taşınmazların tüm malvarlığına oranla makul sınırlar içinde kaldığı anlaşılmaktadır.”[12]

Bu çerçevede, vergi hukuku bakımından muvazaada da Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesine göre yapılacak nitelendirme esas olacaktır. Nitelendirme, maddi olayların hukuki anlamını, kapsamını ve içeriğini belirlemeye yöneliktir. Vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyeti esas alınacaktır.

Yani vergiyi doğuran olay ve bu olayla ilgili işlemlerin nitelendirilmesinde “ekonomik yaklaşım”izlenecektir.

Muvazaalı sözleşmelerde, gizli işlem, iktisadi sonuçları istenen işlemdir. Vergilendirmede bu işlem esas alınacaktır. Vergi kanunları bu gizli işleme uygulanacaktır. Muvazaa tespit edildiği takdirde vergilenecektir. Bu bağlamda muvazaanın kanıtlanması ise vergi idaresine düşmektedir.

IV-SONUÇ

Ölünceye kadar bakma sözleşmesi, bakım alacaklısı ve bakım borçlusu olmak üzere her iki tarafa borç yükleyen “ivazlı” bir sözleşmedir.

Ancak söz konusu sözleşmenin, aslında ivazsız intikalin var olduğu durumlarda, veraset ve intikal vergisi yükümlülüğünden kaçınılmak amacıyla ve vergiyi doğuran olayı gizlemek için kullanılabildiği bilinmektedir. Bu durumda muvazaanın varlığı kanıtlanarak ölünceye kadar bakma sözleşmesi (görünen işlem) geçersiz sayılacak, gizli işleme göre işlem yapılacaktır.

Örneğin, eşlerin birbiriyle yaptığı ölünceye kadar bakma sözleşmesi, medeni hukuk hükümleri çerçevesinde kural olarak geçersiz olup bakma karşılığında verilen gayrimenkul, ivazsız olarak iktisap edilmiş kabul edilmektedir. Zira bu kişilerin birbirlerine bakıp gözetmeleri, zaten hukuki ve ahlaki bir yükümlülüktür.

Ancak uzuv noksanlığı, felç gibi ağır hastalıklar nedeniyle bakımın bir yükümlülük olmaktan çıktığı ve bu doğrultuda yapılan ölünceye kadar bakma sözleşmesinin ivazlı olacağı söylenebilir.

Bu halde, konuyla ilgili olarak, ivazlı-ivazsız ayırımı bakımından her somut olayın ayrıca değerlendirilmesi gerekmektedir.

*           Avukat

[1] M. Nadir ARICA, “Karşı Edimi ‘Ölünceye Kadar Bakıp Gözetmek’ Olan Tasarrufların Veraset ve İntikal Vergisi Karşısındaki Durumu”, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, S:201, 1 Haziran 1995, s. 64.
[2] Zuhal KIZILOT, “Ölünceye Kadar Bakmanın Vergisi”, Star, 26.03.2004.
[3] Doğan ŞENYÜZ-Adnan GERÇEK-Mehmet YÜCE, En Son Değişikliklere Göre Türk Vergi Sistemi, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2008, s. 665.
[4] ARICA, a.g.m., s. 66.
[5] ARICA, a.g.m., s. 64.
[6] Selahattin TUNCER, “Vergi Hukukunda Muvazaa-II”, Yaklaşım, Eylül 1999 (www.yaklasim.com).
[7] Dn. 7. D.’nin 13.01.1987 tarih ve E.1985/164, K.1987/2 sayılı Kararı (www.danistay.gov.tr).
[8] M. Nadir ARICA, Veraset ve İntikal Kanunu Yorum ve Açıklamaları, 2. Baskı, Ankara, 1989, s. 77.
[9] Mualla ÖNCEL-Ahmet KUMRULU-Nami ÇAĞAN, Vergi Hukuku, Turhan Kitabevi, Ankara, 2009, s. 377.
[10] Yrg. 1. HD’nin 13.11.1986 tarih ve E.1986/9498, K.1986/9964 sayılı Kararı (Kazancı İçtihat Bilgi Bankası).
[11] Yrg. 1. HD’nin 20.01.2009 tarih ve E.2007/9781, K.2009/542 sayılı Kararı (Kazancı İçtihat Bilgi Bankası).
[12] Yrg. 1. HD’nin 17.03.2009 tarih ve E.2008/10900, K.2009/3332 sayılı Kararı (Kazancı İçtihat Bilgi Bankası).