Kanuni Temsilcilere Yönelik Yeni Düzenleme Vergi Alacaklarında Uygulanabilecek mi?

• Tarih: 31.07.2008
• Yazar: Y. Burak Aslanpınar

Kanuni Temsilcilere Yönelik Yeni Düzenleme Vergi Alacaklarında Uygulanabilecek mi?

Yazar: Y. Burak ASLANPINAR(*)

Yaklaşım / Ağustos 2008 / Sayı: 188 / s. 258-261

I- GİRİŞ

Uzun süredir yasalaşması beklenen “Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun” 5766 sayılı Kanun numarasıyla yayımlanarak yürürlüğe girdi(1).

Tasarı’nın bu kadar bekletilmesini bilemiyoruz ama bir anda yasalaşıp karşımızda bulmamızın asıl nedeni yurt dışı çıkış yasağı düzenlemesiydi. Çünkü Anayasa Mahkemesi, vergi borçlularının yurt dışına çıkışını yasaklayan Pasaport Kanunu’ndaki hükmü iptal etmişti(2). Anayasa Mahkemesi, iptal kararının Resmi Gazete’de yayımlanmasından itibaren 6 ay sonra yürürlüğe girmesini öngörmüştü. Bu şekilde, hukuki boşluk oluşmaması ve gerekli düzenlemenin yapılması amacıyla meclise de süre tanınmıştı. Sözü edilen karar, 08.12.2007 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmış olup 6 aylık süre, 08.06.2008’de doluyordu. Yani, kamuoyunda ön plana çıkan yönüyle yurt dışına çıkışta vergi borçluları bakımından yasak sınırını 100.000,00 YTL’ye yükselten Kanun maddesi çıkarılmasaydı, Yasa boşluğu oluşacak ve 8 Haziran 2008’den sonra milyonlarca YTL vergi borcu olanlar dahi elini kolunu sallayarak kendini ülke dışına atabilecekti(3).

Kısaca çıkış serüveninin aciliyetinden bahsettiğimiz 5766 sayılı Kanun’la önemli birçok değişiklik yapıldı. Değişikliklerden bir tanesi de yazımızın konusunu oluşturan “Kanuni Temsilcilerin Sorumluluğu” başlığı altındaki yeni düzenlemedir. Yazının devamında vergi alacaklarında kanuni temsilcilerin sorumluluğunun eski ve yeni hali; vergi idaresi uygulamaları ve Danıştay kararlarıyla birlikte irdelenecek, sonuç hukuki yorumumuzla sunulacaktır.

II- 5766 SAYILI KANUN’DAN ÖNCEKİ DURUM

Kanuni temsilcilerin sorumluluğu, hem 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un mükerrer 35. maddesinde(4) hem de Vergi Usul Ka-nunu’nun 10. maddesinde(5) düzenlenmiştir. 6183 sayılı Kanun, adından da anlaşılacağı gibi amme alacaklarının tahsiline yöneliktir ve bu alacakları mümkün olduğunca kolay ve kısa yoldan tahsil etmeyi amaçlar. Vergi Usul Kanunu ise mükellefin daha lehine hükümler içerir.

Bu noktada önemli bir sorun ortaya çıkmaktadır. Vergi İdaresi, tüzel kişilerden tahsil edemediği vergi borçlarında kanuni temsilcilerin takibatını da 6183 sayılı Kanun’a göre yapmak istemektedir. Danıştay ise vergi ve buna bağlı alacaklar yönünden Vergi Usul Kanunu’ndaki hükmün uygulanması gerektiği görüşündedir. Nitekim Danıştay’ın konuyla ilgili yakın tarihli yerleşmiş kararları şu şekildedir:

“Vergi ve buna bağlı alacaklarda kanuni temsilcilerin takibi için uygulanacak madde, özel hüküm olan Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesi olup 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35. maddesi ancak diğer amme alacakları için uygulanabileceğinden, kanuni temsilci olduğu anonim şirketin ödenmeyen vergi borçlarının tahsili amacıyla davacı adına 6183 sayılı Yasa’nın mükerrer 35. maddesi uyarınca düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.”(6)

“Vergi ve buna bağlı alacaklarda kanuni temsilcilerin takibi için 213 sayılı Yasa’nın 10. maddesinin uygulanacağı, 6183 sayılı Yasa’nın mükerrer 35. maddesinin ancak diğer amme alacakları için uygulanabileceği sonucuna varılmaktadır.”(7) 

“Vergi Usul Kanunu kapsamındaki vergi ve buna bağlı alacaklarda kanuni temsilcilerin takibi için özel hüküm olan Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesinin uygulanması gerekir.”(8) Görüldüğü gibi düzenleme öncesinde Vergi İdaresi ile Danıştay farklı görüşlere sahipti. Vergi İdaresi 6183 sayılı Kanun’a göre ödeme emri düzenleyerek takibat yapıyor, yargı ise Vergi Usul Kanunu’na göre yapılması gerektiği yönünde karar verip işlemi iptal ediyordu. Sonuçta İdare, vergi alacağını zamanaşımına uğrama gibi nedenlerle hiç tahsil edemeyebiliyordu.

III- 6183 SAYILI KANUN’UN “KANUNİ TEMSİLCİLERİN SORUMLULUĞU” BAŞLIĞINI TAŞIYAN MÜKERRER 35. MADDESİNE 5766 SAYILI KANUNLA EKLENEN İKİ FIKRA

Başta yukarıda bahsedilen sorunu gidermek amaçlanarak 5766 sayılı Kanun’un 4. maddesiyle, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un “Kanuni Temsilcilerin Sorumluluğu” başlığını taşıyan mükerrer 35. maddesine şu iki fıkra eklenmiştir:

“Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulur.

Kanuni temsilcilerin sorumluluklarına dair 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda yer alan hükümler, bu maddede düzenlenen sorumluluğu ortadan kaldırmaz.”

Bu iki fıkradan ilki, amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahısların müteselsilen sorumlu olacağı yönünde çok ciddi bir düzenleme getirmektedir. Müteselsil sorumluluk; birden çok kimsenin, bir borcun veya zararın (tamamının) ödenmesinden, zincirleme olarak ve tek başına sorumlu olması demektir. Tanımdan da anlaşılacağı üzere, artık kanuni temsilcilerin yükünün amme alacakları bakımından daha da ağırlaştığı ve daha dikkatli olmaları gerektiği ortadadır.

Vergi idaresinin amme alacağını tahsil etmek için şahsında takibe gittiği kanuni temsilciler, bu düzenlemeden önce, kendilerinin alacağın doğduğu dönemde kanuni temsilci olmadıkları yönünde savunmalarla yargı önünde haklı görülüyor ve amme alacağının kendilerinden tahsil edilmesi mümkün olamayabiliyordu. Bu konuda sayısız Danıştay kararı da mevcuttu.

Eklenen son fıkra ise yalnızca müteselsil sorumlulukla ilgili kısmı değil tüm maddeyi kapsamaktadır. Çünkü 5766 sayılı Kanunla getirilen iki fıkra, mükerrer 35. madde metnine eklendiğinde madde bir bütün oluşturacaktır. Son fıkrayla yapılmak istenen, diğer amme alacaklarında olduğu gibi vergi alacaklarında da bu madde hükmünü işletmektedir.

Nitekim eklenen madde gerekçesinde şu ifadeler yer almaktadır:

“… Madde hükmünün Kanun’un 1.  ve 2. maddesi kapsamına giren amme alacakları için uygulanacağı hususu metinde belirtilerek, özellikle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamına giren amme alacakları ile ilgili olarak oluşan tereddütler giderilmektedir.

Maddede yapılan bir diğer düzenleme ile amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olması halinde bu şahısların, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacakları belirtilmekte ve bu sorumluluk uygulamasının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamına giren amme alacaklarının, düzenlendikleri kanunlardaki kanuni ödeme sürelerinde veya 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na göre verilen özel ödeme süreleri içinde farklı şahısların kanuni temsilci veya teşekkülü idare eden olması halini de kapsadığı ifade edilmektedir.”

Özetle, idarenin tüzel kişilerden bilhassa şirketlerden tahsil edemediği vergi ve buna bağlı alacaklar için de diğer amme alacaklarına uygulanan tahsil ve takip yöntemini kullanma isteği, tebliğ gibi işlemlerle karşılanamayacağı anlaşılmıştır. Yasama ise çözümü kanun değişikliği yapmakta bulmuş; 6183 sayılı Kanun’a eklenen son fıkrayla tereddütleri gidermek, daha doğrusu Vergi İdaresi uygulamaları ile yargı organları kararları arasındaki farklılığa son vermek istemiştir.

IV- VERGİ ALACAKLARI BAKIMINDAN ÖZEL HÜKÜM / GENEL HÜKÜM AYRIMI

Yasama, kanun değişikliğindeki bu amacını madde gerekçesiyle açıkça belli etmiştir. Ancak bilindiği üzere madde gerekçeleri, sadece yargı organları değil hiç kimse için bağlayıcı niteliğe sahip bulunmamaktadır. Açıklayıcı olma özellikleri mevcuttur. Yasamanın asıl iradesini mutlaka kanun maddesinin metnine anlaşılabilir bir şekilde yansıtması gerekmektedir.

Kanuni temsilcilere ilişkin kanun değişikliğinin vergi alacakları için de uygulanması bakımından yeterli olup olmadığı tartışmaya açıktır. Çünkü hukukumuzun genel ilkeleri ve bugüne dek yüksek yargı organlarımızın verdiği tüm kararlar, özel hüküm mevcutken genel hükmün uygulanmayacağı doğrultusundadır. Kanuni temsilcilerin sorumluluğu bakımından indirgeyecek olursak;  Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesi vergi ve buna bağlı amme alacakları için özel hüküm, 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35. maddesi ise tüm amme alacakları için genel hükümdür.

Hukuken bir kanun maddesinin bir diğerini ilga etmesi açık ve zımni olmak üzere iki şekilde mümkündür. Açık ilgada, ilga eden kanunda “ilga etmiştir”, “yürürlükten kaldırmıştır” gibi ifadeler bulunduğu göz önüne alınırsa; 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35. maddesine eklenen son fıkranın Vergi Usul Kanunu’ndaki hükmü açık bir şekilde ilga etmediği (ortadan kaldırmadığı) tartışmasızdır. Keza iki kanun hükmü de halen yürürlüktedir. Zımni (örtülü-üstü kapalı) olarak ilga edip etmediği ise tartışmaya açıktır. Ancak kanımızca zımni bir ilga da söz konusu değildir(9).

Nitekim Danıştay konuyla ilgili bir uyuşmazlıkta;

“6183 sayılı Kanun, 1. maddesinde sayılı vergi dâhil tüm amme alacaklarının tahsil usulünü düzenlediğinden, mükerrer 35. madde vergi ve buna bağlı alacakları için uygulanabilir gibi görünse de, Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesinin özel nitelikli bir tahsil hükmü olan ikinci fıkrası zımnen veya açık olarak ilga edilmediği için, vergi ve buna bağlı alacaklarda mükerrer 35. maddenin uygulanma olanağı yoktur”(10) şeklinde karar vermiştir.

Olayımızda açık olarak ilganın söz konusu olmadığı ortadadır. Zımnen ilga için yani üstü kapalı olarak kaldırmanın gerçekleşmesi için ise,  ilga eden hükmün de aynı şekilde özel hüküm olması gerekmektedir. Aksi halde genel hükmün değil özel hükmün uygulanması gerektiği doğrultusundaki Danıştay’ın bir başka kararı da şöyledir:

“Özel bir yasa hükmünün sonradan konulan ona aykırı bir hükümle üstü kapalı (zımni) olarak kaldırılmış sayılması için, sonraki hükmün de aynı ölçüde özel bir hüküm olması hukukun genel kurallarındandır.”(11)

V- SONUÇ

Kanun değişikliğine rağmen, hukukun genel ilkeleri ve Danıştay kararları ışığında, tüzel kişilerden tahsil edilemeyen vergi ve buna bağlı amme alacakları için kanuni temsilcilerin takip ve tahsil usulü; 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35. maddesine göre değil, hala yürürlükte ve özel nitelikli hüküm olan Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesine göre olmalıdır görüşündeyiz.

* Avukat

 

(1)  06.06.2008 tarih ve 26898 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2) Anayasa Mahkemesi’nin, 18.10.2007 tarih ve E. 2007/4, K. 2007/81 sayılı Kararı.

(3) Y. Burak ASLANPINAR, “Vergi Alacaklarında Kanuni Temsilcilere Yönelik Yeni Düzenleme-I”, Hürses,, 26.06.2008

(4)Mükerrer Madde 35 - Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacakları, kanunî temsilcilerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerin şahsî mal varlıklarından bu Kanun hükümlerine göre tahsil edilir.

Bu madde hükmü, yabancı şahıs veya kurumların Türkiye’deki mümessilleri hakkında da uygulanır.

Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanunî temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmaz.

Temsilciler, teşekkülü idare edenler veya mümessiller, bu madde gereğince ödedikleri tutarlar için asıl amme borçlusuna rücu edebilirler.

(5) Madde-10: Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir.

Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanunî ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Bu hüküm Türkiye’de bulunmayan mükelleflerin Türkiye’deki temsilcileri hakkında da uygulanır.

Temsilciler veya teşekkülü idare edenler bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilirler.

Tüzelkişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmaz.

(6) Dn. VDDK’nın, 16.06.2006 tarih ve E. 2006/27, K. 2006/174 sayılı Kararı. Karar’ın tam metni için Bkz. Şükrü KIZILOT, Danıştay Kararları ve Özelgeler, Cilt: 8, s. 1412- 1414

(7) Dn. VDDK’nın, 13.06.2003 tarih ve E. 2002/610, K. 2003/319 sayılı, 13.06.2003 tarih ve E. 2002/611, K. 2003/320 sayılı Kararları.

(8) Dn. 3. D.’nin, 12.10.1999 tarih ve E. 1999/275, K. 1999/3287 sayılı; Dn. 4. D.’nin, 22.01.1998 tarih ve E. 1997/2599, K. 1998/246 sayılı; Dn. 7. D.’nin, 09.05.2000 tarih ve E. 2000/1486, K. 2000/1520 sayılı ve 21.09.2000 tarih ve E. 2000/2132, K. 2000/2378 sayılı Kararları.

(9) Y. Burak ASLANPINAR, “Vergi Alacaklarında Kanuni Temsilcilere Yönelik Yeni Düzenleme-II”, Hürses, 27.06.2008

(10) Dn. 4. D.’nin, 27.06.2001 tarih ve E. 2001/2547, K. 2001/3219 sayılı Kararı.

(11) Dn. 3. D.’nin, 09.12.1993 tarih ve E. 1993/786, K. 1993/3626 sayılı Kararı.