Şahit ifadesi ancak vergiyi doğuran olayla ilgisinin tabii ve açık bulunması halinde esas alınabilir.

T.C.
DANIŞTAY
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU

Esas : 2020/421

Karar: 2021/1493 

Tarih : 03.11.2021

(213s.VUKm. 3,30,134,353)

ÖZET

Davacı adına, konut teslimleri nedeniyle düzenlediği faturalarda gerçek satış bedellerinden daha düşük bedellere yer vererek bir kısım hasılatını beyan dışı bıraktığı ve beyan dışı bırakılan hasılat farkının ortaklara fiilen kâr payı olarak dağıtıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporlarına istinaden re'sen tarh edilen 2010 yılı kurumlar vergisi, aynı yılın Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergiler, 2011 yılının Nisan dönemine ilişkin gelir (stopaj) vergisi ve vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile 2010 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ...Vergi Dairesi Başkanlığı

(...Vergi Dairesi Müdürlüğü)

VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Yapı İnşaat Taahhüt Turizm Otomotiv Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi

İSTEMİN KONUSU : ...Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :

Dava konusu istem: Davacı adına, konut teslimleri nedeniyle düzenlediği faturalarda gerçek satış bedellerinden daha düşük bedellere yer vererek bir kısım hasılatını beyan dışı bıraktığı ve beyan dışı bırakılan hasılat farkının ortaklara fiilen kâr payı olarak dağıtıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporlarına istinaden re'sen tarh edilen 2010 yılı kurumlar vergisi, aynı yılın Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergiler, 2011 yılının Nisan dönemine ilişkin gelir (stopaj) vergisi ve vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile 2010 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

.... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararı:

Hakkında düzenlenen ...tarih ve ...sayılı vergi inceleme raporunda davacının, 2010 yılında teslim ettiği konutlar için KDV dahil toplam 927.500,00 TL hasılat beyan ettiği ancak, gerek konutları teslim alanların ifadelerinden gerekse bankalar tarafından anılan konutlar için düzenlenen ekspertiz raporlarındaki verilerden yola çıkılarak konutların satışı nedeniyle elde edilen gerçek hasılatın 1.340.786,00 TL olarak tespit edildiği belirtilmiştir.

Rapora göre faturalarda 75.000,00 TL bedelle satıldığı gösterilen B Blok 18 numaralı daireyi satın alan şahıs, daireyi 140.000,00 TL bedelle anahtar teslim satın aldığını, 60.000,00 TL'sini krediyle, 80.000,00 TL'sini ise elden ödediğini beyan etmiş; yine faturada 110.000,00 TL bedelle satıldığı gösterilen A blok 16 numaralı daireyi satın alan şahıs da daireyi 148.000,00 TL bedelle satın aldığını, 108.000,00 TL'sini çekle, 40.000,00 TL'sini ise elden ödediğini beyan etmiştir. Uyuşmazlık konusu diğer sekiz daireyi satın alan alıcılar ise daireleri faturalarda belirtilen tutarlardan aldıklarını beyan etmişlerdir.

Bunun yanında, matrah farkı tespit edilirken alıcı beyanları dikkate alınmadan, bankalardan gönderilen ekspertiz raporlarındaki veriler esas alınmış, ayrıca davacı şirketin kârlılık oranının %67 olarak belirlendiği belirtilmiştir.

Davacı tarafından, fatura tutarı ile ödedikleri tutarın farklı olduğunu iddia eden iki alıcı ile aralarında husumet bulunduğu, bundan dolayı bu yönde ifade verdikleri, tarhiyata esas alınan banka ekspertiz raporlarında yer alan değerlerin ise gerçeği yansıtmadığı, bu değerlerin bankalardan fazla kredi temin etmek için yüksek gösterildiği, bu durumun çok yaygın bir uygulama olduğu belirtilerek ekspertiz raporlarındaki değerler üzerinden matrah farkı hesaplanmasının mümkün olamayacağı ileri sürülmüştür.

İlgili mevzuat ve olay birlikte değerlendirildiğinde, banka ekspertiz raporlarında yer verilen değerlerin gerçek olduğu varsayımından hareketle bulunan matrah farkının işin gerçek mahiyetini ortaya koymaktan uzak olduğu, ayrıca %67 olarak tespit edilen kârlılık oranının da yeterli araştırma yapılmadan belirlendiği sonucuna varılmış olup eksik inceleme neticesinde hazırlanan raporlara dayalı olarak tarh edilen vergi ve kesilen cezalarda hukuka uygunluk görülmemiştir.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu vergi ve cezaları kaldırmıştır.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 16/10/2017 tarih ve E:2013/9034, K:2017/6866 sayılı kararı:

On adet dairenin satışı dolayısıyla düşük tutarlı fatura düzenlendiğinden bahisle yapılan cezalı tarhiyatın, fatura tutarları ile alıcı beyanları ve kullanılan kredi tutarları örtüşen sekiz adet daireye ilişkin kısmı yönünden idarenin herhangi bir somut tespitte bulunmadan matrah belirlediği anlaşıldığından, tarhiyatın bu kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Cezalı tarhiyatın, alıcı ifadeleri ile fatura tutarları arasında farklılık bulunan 2 adet daireden kaynaklanan kısmına dair ispat yükümlülüğü davacıya ait olup davacı tarafından, idarece yapılan tespitleri ortadan kaldıracak herhangi bir iddianın öne sürülmediği görüldüğünden, tarhiyatın bu kısmında hukuka aykırılık olmadığı sonucuna varılmıştır.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuş; davacının karar düzeltme istemini reddetmiştir.

.... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararı:

Vergi mahkemesi, önceki kararının, cezalı tarhiyatın, fatura tutarları ile alıcı beyanları ve kullanılan kredi tutarları örtüşen 8 adet daireden kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının onanarak kesinleştiğini ve gelinen aşamada uyuşmazlığın, cezalı tarhiyatın ve özel usulsüzlük cezasının, alıcı ifadeleri ile fatura tutarları arasında farklılık bulunan 2 adet daireden kaynaklanan kısmına ilişkin olduğunu belirterek anılan kısım yönünden aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Israr kararının hukuka aykırı olduğu belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Dava konusu cezalı tarhiyatın eksik incelemeye dayalı olduğu belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

daireler yönünden bunları satın alan şahıslarca satın alma bedeli olarak beyan edilen tutarlar matrah farkının tespitinde esas alınmıştır.

Bahse konu taşınmazları satın alan şahısların, bizatihi tarafı olmaları nedeniyle vergi doğuran olayla ilgilerinin tabii ve açık bulunduğu dikkate alındığında ifadelerinin vergilendirmeye esas alınmasında hukuka aykırılık bulunmamakla birlikte belirtilen hususların aksini ispat yükü artık davacıya düşmektedir. Bu anlamda, davacı şirket yetkilisince, anılan şahıslarla aralarında husumet bulunduğu belirtilerek ifadelerinin esas alınamayacağı ileri sürülmüş, husumet iddiası, anılan şahısların daireler satıldıktan sonraki ilave isteklerinin karşılanmamasına dayandırılmıştır. Şirket ortağı tarafından ise, kişisel hesaplarına taşınmazları (ısrara konu taşınmazlardan birinin alıcısının da bulunduğu) satın alanlarca yapılan para transferlerinin, alıcılardan bazılarının evlerine farklı marka veya modelde eşya istemelerinden dolayı ortaya çıkan fiyat farkından kaynaklandığı belirtilmiştir. Şirket yetkilisi ile şirket ortağının beyanları arasındaki çelişki karşısında husumet iddiasına itibar edilmesine olanak bulunmamaktadır.

Bu durumda, ısrara konu taşınmazlar yönünden tespit edilen matrahın, kesilen vergi ziyaı cezasının üç kat uygulanmasının ve özel usulsüzlük cezasının hukuka uygunluğu değerlendirilerek yeniden karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :

MADDİ OLAY:

İkâmet amaçlı konutların inşaatı işi ile iştigal eden davacının 2009 ve 2010 takvim yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin kurumlar vergisi ve indirimli orana tabi satışlar nedeniyle katma değer vergisi iadesi yönünden incelenmesi neticesinde dava konusu cezalı tarhiyatın ve özel usulsüzlük cezasının dayanağı vergi inceleme raporları düzenlenmiştir.

Kurumlar vergisi yönünden düzenlenen vergi inceleme raporunda davacının, 2010 yılında teslim ettiği konutlar için KDV dahil toplam 927.500,00 TL hasılat beyan ettiği ancak, gerek konutları teslim alanların ifadelerinden gerekse bankalar tarafından anılan konutlar için düzenlenen ekspertiz raporlarındaki verilerden yola çıkılarak konutların satışı nedeniyle elde edilen gerçek hasılatın 1.340.786,00 TL olarak tespit edildiği belirtilmiştir.

Rapora göre faturalarda 75.000,00 TL bedelle satıldığı gösterilen B Blok ...numaralı daireyi satın alan şahıs, daireyi 140.000,00 TL bedelle anahtar teslim satın aldığını, 60.000,00 TL'sini krediyle, 80.000,00 TL'sini ise elden ödediğini; yine faturada 110.000,00 TL bedelle satıldığı gösterilen A blok ...numaralı daireyi satın alan şahıs da daireyi 148.000,00 TL bedelle satın aldığını, 108.000,00 TL'sini çekle, 40.000,00 TL'sini ise elden ödediğini, uyuşmazlık konusu diğer sekiz daireyi satın alanlar ise daireleri faturalarda belirtilen tutarlardan aldıklarını beyan etmişlerdir.

Fatura tutarları ile ödedikleri tutarların birbirinden farklı olduğunu beyan eden alıcıların bu beyanları hakkında şirket yetkilisi tarafından, anılan kişilerce, daireler satıldıktan sonra anlaşılan şartlar dışında ilave istekte bulunulduğu, sonradan ortaya çıkan bu isteklerin karşılanmaması üzerine kendilerine zarar verebilmek amacıyla bu şekilde beyanda bulundukları belirtilmiştir.

Şirket ortağı ... ...'ın kişisel banka hesaplarına taşınmazları satın alanlar tarafından yapılan para transferleri ile ilgili olarak bu kişi tarafından; "Şahsi hesabıma alıcılar tarafından yatırılan paralar, alıcılardan bazılarının

evlerine farklı marka veya modelde eşya istemelerinden dolayı ortaya çıkan fiyat farkından kaynaklanmaktadır. Hesabıma yatan bu paralar için sehven herhangi bir belge düzenlemedik. Bu konuda herhangi bir kastımız yoktur" şeklinde beyanda bulunulmuştur.

Diğer taraftan, 2009 ve 2010 yıllarında yasal defterlere kaydedilmeyen bir giderin bulunup bulunmadığı sorusuna şirket yetkilisince, giderlerin tamamının yasal defterlere kayıtlı olduğu cevabı verilmiştir.

Nihayetinde, inceleme elemanınca, şirket yetkilisinin giderlere ilişkin beyanına vurgu yapılarak bulunan hasılat farkının brüt satışlara eklenmesi sonucu ortaya çıkan kârlılık oranının kabul edilebilir olduğu belirtilmiş ve bulunan hasılat farkı üzerinden vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı yapılması, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerektiği ifade edilmiştir.

Geçici vergi ve gelir (stopaj) vergisi yönünden düzenlenen vergi inceleme raporlarında ise kurumlar vergisi raporuna atıfta bulunularak tarhiyat önerilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Re'sen vergi tarhı" başlıklı 30. maddesinin birinci fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmıştır.

Aynı Kanun'un 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olacağı belirtilmiş; 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu ifade edilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:

Beyana dayalı vergilendirmenin esas olduğu vergi sistemimizde vergi kanunlarının mükelleflere yüklediği defter ve belge düzenine uyma yükümlülüğünün bir gereği olarak mükellefler, vergilendirmeyle ilgili olguları belgelendirmek ve yasal defterlerine yansıtmakla yükümlüdür. Bir mükellef, defter ve belge düzenine uymak suretiyle beyanların, defter ve belgelerin doğruluğu hakkındaki ilk görünüş karinesinden yararlanır. Bununla birlikte vergi idaresi de, mükellefler tarafından beyan edilen hususların doğruluğunu araştırma, tespit etme ve değerlendirme yetkisini haizdir. Bu bağlamda, defter ve belgelerin doğruluğu hakkındaki karinenin aksini ispat etme yükü vergi idaresine düşer. Vergi idaresi, başta 213 sayılı Vergi Usul Kanunu olmak üzere mer'i mevzuatın kendisine tanıdığı argümanları kullanmak suretiyle bu yükümlülüğü yerine getirir.

Vergi hukukumuzda ekonomik yaklaşım ilkesinin ve vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ortaya konulması gereğinin bir sonucu olarak delil serbestisi ilkesi benimsenmiştir.

Vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin ve kapsamının ispatında kural olarak, her türlü delil kabul edilir. Bu bağlamda şahit ifadesi de kabul edilebilecek deliller arasındadır. Ancak kanun koyucu, şahit ifadesini belli şartlar dahilinde ispatlama vasıtası olarak görmüştür. Buna göre şahit ifadesi ancak, vergiyi doğuran olayla ilgisinin tabii ve açık bulunması halinde esas alınabilecektir.

Uyuşmazlıkta, defter ve belge düzenine şeklen uymak suretiyle bunların doğruluğu hakkındaki ilk görünüş karinesinden yararlanan davacının hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde vergi idaresince, davacı tarafından 2010 yılında teslim edilen konutları satın alanların ifadelerine ve taşınmazlar için bankalarca düzenlenen ekspertiz raporlarına başvurularak davacının beyanlarının gerçeği yansıtmadığı hususu ortaya konulmaya çalışılmıştır.

Israra konu B blok ...numaralı daire ile A blok ...numaralı daireler yönünden bunları satın alan şahıslarca satın alma bedeli olarak beyan edilen tutarlar matrah farkının tespitinde esas alınmıştır.

Bahse konu taşınmazları satın alan şahısların, bizatihi tarafı olmaları nedeniyle vergi doğuran olayla ilgilerinin tabii ve açık bulunduğu dikkate alındığında ifadelerinin vergilendirmeye esas alınmasında hukuka aykırılık bulunmamakla birlikte belirtilen hususların aksini ispat yükü artık davacıya düşmektedir. Bu anlamda, davacı şirket yetkilisince, anılan şahıslarla aralarında husumet bulunduğu belirtilerek ifadelerinin esas alınamayacağı ileri sürülmüş, husumet iddiası, anılan şahısların daireler satıldıktan sonraki ilave isteklerinin karşılanmamasına dayandırılmıştır. Şirket ortağı tarafından ise, kişisel hesaplarına taşınmazları (ısrara konu taşınmazlardan birinin alıcısının da bulunduğu) satın alanlarca yapılan para transferlerinin, alıcılardan bazılarının evlerine farklı marka veya modelde eşya istemelerinden dolayı ortaya çıkan fiyat farkından kaynaklandığı belirtilmiştir. Şirket yetkilisi ile şirket ortağının beyanları arasındaki çelişki karşısında husumet iddiasına itibar edilmesine olanak bulunmamaktadır.

Bu durumda, cezalı tarhiyatın, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık olan alıcı ifadeleri esas alınarak bulunan matrah farkı üzerinden yapılan ısrara konu kısmında hukuka aykırılık görülmemiştir.

Öte yandan, bozma üzerine verilecek kararda tarh edilen vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının üç kat uygulanmasının hukuka uygunluğu ile özel usulsüzlük cezasının hukuka uygunluğunun da değerlendirilmesi gerekmektedir.

KARAR SONUCU :

Açıklanan nedenlerle;

1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,

2- .... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,

3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,

2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 03.11.2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X - KARŞI OY:

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.